COMENTARIOS  a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de Septiembre de 2013.Sobre el Incumplimiento del estado Directiva 2006/112/CE, artículos 306-10 sobre El Régimen Especial de las A.A.V.V. – Sentencia sobre asunto C-189/11

El pasado 26 de Septiembre de 2013, se ha dictado sentencia sobre el asunto C-189/11, que tiene por objeto en su demanda la declaración sobre el Reino de España el incumplimiento de las obligaciones que incumben según los artículos 306 a 310, 226, 168,169 y 73 de la Directiva 2006/112 CE, relativa al sistema común el impuesto sobre el valor añadido.

La comisión europea establece los artículos 306 a 310 de la Directiva IVA, en su versión en lengua española, en su capitulo 3, rubricado como << Régimen especial de las agencias de viajes>>

En el derecho español a través de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre del IVA, se establecen los art 141, 142 y 146, objeto de análisis en esta sentencia

LOS CUATRO PUNTOS CLAVE DE LA DEMANDA.

1.- Al aplicar el régimen especial de las Agencias de Viajes en aquellos casos en que los servicios de viajes se han vendido a una persona distinta del viajero.

2.- Al excluir de la aplicación de dicho régimen especial las ventas al público, por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de viajes organizados por las agencias mayoristas.

3.- Al autorizar a las agencias de viajes, bajo determinadas circunstancias, a consignar en la factura una cuota global que no guarda relación con el IVA, efectivo repercutido al cliente y al autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo, a deducir esa cuota global de IVA pagadero.

4.- Al autorizar a las agencias de viajes, en la medida en que se acojan al régimen especial, a determinar la base imponible del impuesto de forma global a cada periodo impositivo.

1.- PRIMER MOTIVO.- concepto “viajero” y “cliente”

Sobre el primer motivo, ante el planteamiento de la cuestión, se entabla la consideración fiscal del caso, entre la interpretación literal de “viajero” y de “cliente”.

La Comisión sostiene que la intención del legislador de la Unión, al aprobar la Sexta Directiva, era restringir el Régimen Especial de las AAVV a las prestaciones suministradas al viajero, consumidor final.

El Reino de España defiende que el criterio basado en el cliente es el más apto para obtener los objetivos buscados por el Régimen Especial de las AAVV, ya que incluyen por una parte la simplificación de las reglas del IVA y por otra el reparto de los ingresos por IVA entre los estados miembros.

El criterio basado en el cliente, contrariamente al basado en el viajero, permite respetar el principio de neutralidad del IVA, al tratar de la misma manera a los agentes económicos que venden directamente viajes combinados a los viajeros y a aquellos que venden viajes a otros agentes.

En consecuencia la Comisión en este primer punto otorga la razón al Reino de España, reconociendo la validez y procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial a las ventas de viajes a todo tipo e de clientes, no sólo a los viajeros.

2.- SEGUNDO MOTIVO.- Aplicación Reg.Especial AAVV a viajes organiz. mayoristas.

La Comisión sostiene que, al excluir del Régimen Especial de las agencias de viajes las ventas, efectuadas por las agencias minoristas de los viajes organizados por agencias mayoristas, el artículo 141, apartado 2 de la Ley 37/1992, es contrario al articulo 306 de la directiva IVA.

Esta interpretación no sólo vacía de sustancia el Art. 141.2, y difiere de la interpretación oficial dada por las propias autoridades españolas y por la doctrina. Además si dicha exclusión se aplicara únicamente cuando la agencia actúa en nombre de un tercero, sería difícilmente concebible que se limitara a los casos en que el viaje es organizado por una agencia mayorista.

En este segundo punto la Comisión considera que este segundo motivo es fundado y es contrario a la directiva de la Unión y contraviene lo dispuesto en el artículo 306 de la Directiva IVA

3.- TERCER MOTIVO.- Aplicación del 6%, sobre PVP, IVA deducible en TAI

La Comisión considera que el articulo 142 párrafo 2º de la Ley 37/1992 infringe lo dispuesto en el artículo 226 de la Directiva IVA, referente a las menciones obligatorias en la facturas, y en los artículos 168 y 169 de la misma Directiva, al autorizar la deducción de una cantidad que no tiene relación alguna con el IVA soportado por el destinatario de las prestaciones de servicios proporcionadas por las AAVV. Además al permitir la posible deducción únicamente en los casos en que los servicios se prestan en España,  por la mención en factura a que se refiere en el Art 142, únicamente a efectos de TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto)

De lo anterior se deriva que hacer constar en la factura una cuota correspondiente al 6% del precio total facturado no es conforme a las normas referentes al contenido de las facturas enunciadas en el artículo 226 de la directiva IVA.

En consecuencia se estima el tercer motivo invocado por la Comisión y considera que el articulo 142 de la Ley 37/1992 instaura una discriminación por razón de nacionalidad incompatible con el sistema común del IVA y del articulo 309, de la Directiva Europea de IVA.

4.- CUARTO MOTIVO.- Determinación global del Margen de Beneficios

La Comisión sostiene que el art. 146 de la Ley 37/1992, que permite a las agencias determinar globalmente la base imponible para un periodo impositivo determinado y así mismo, calcular para dicho periodo un solo margen de Beneficio para todas las prestaciones de servicios de viajes comprendidas en el Régimen Especial de las AAVV, no tiene base jurídica en la directiva IVA.

Según la Comisión, la base imponible debe determinarse de conformidad con lo dispuesto en el art. 308 de la Directiva Europea del IVA, refiriéndose a cada prestación de servicios como única y no de manera global.

Por consiguiente se estima el cuarto motivo invocado por la Comisión, ya que el Art. 146 de la LEY 37/1992 no es compatible con el Régimen Especial del IVA establecido en los artículos 306 a 310 de la Directiva IVA.

CONCLUSIONES:

Se reconoce al Reino de España, el tratamiento del Régimen Especial de AAVV, bajo el criterio del cliente y no del viajero, pero el Reino de España no esta aplicando correctamente los otros tres puntos objeto de análisis de la sentencia, que a efectos prácticos y en definitiva son los mas importantes para el sector.

•   INCORRECTO . Al excluir de la aplicación de dicho régimen especial las ventas al público, por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de viajes organizados por las agencias mayoristas (art. 141.Uno.1º Ley 37/1992 Ley IVA).

•   INCORRECTO .Hacer constar en la factura, bajo la denominación «cuotas de IVA incluidas en el precio» un porcentaje definido del precio con IVA incluido (6% del precio de venta al público), que se considera soportado por el cliente y que éste tiene derecho a deducir: el artículo 142 de la Ley del IVA infringe la Directiva al permitir que se detalle en factura una cifra estimada que no guarda relación con la cuota efectivamente devengada por el prestador.

Con objeto de garantizar la neutralidad del IVA, el importe del impuesto deducido debe corresponderse exactamente con el importe del impuesto devengado o soportado. La consecuencia es obvia; el establecimiento de una mera estimación no es conforme con la Directiva.

Como motivo adicional, el hecho de que se permita dicha mención en factura sólo en aquellos casos en los que el viaje se realice íntegramente en el TAI español instaura una discriminación por razón de la nacionalidad, incompatible con el sistema común del IVA.

•  INCORRECTO .Opción por el método determinación global de la base imponible: el artículo 146 de la Ley del IVA contraviene la Directiva al permitir que las agencias de viajes determinen la base imponible de forma global por cada periodo impositivo (se determina la base imponible en función del margen de beneficio de la agencia de viajes). El TJUE concluye que la base imponible debe determinarse operación por operación, y no de forma global, indicando expresamente que este método está contemplado para otros regímenes especiales (como el de bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y de colección), entre los cuales no figura el régimen fiscal especial de agencias de viajes. Esta corrección del TJUE generará un grave problema de orden práctico y administrativo, pues el método de estimación global (mayoritariamente seguido) simplificaba el cálculo y determinación de la base imponible.

Esta sentencia mueve los cimientos de la operativa implantada en el sector de las Agencias de Viajes en los últimos años, si bien existían muchísimas dudas sobre la operativa o determinación sobre operaciones que se consideraban sujetas al Reg. General o al Reg. Especial. La sentencia por un lado adopta la postura de que todo debe tributarse al Régimen Especial, pero no con la deducción actual del 6% y no con la determinación global de margen de Beneficios, con lo que esto lleva a un cambio drástico de operativa en el sector respecto al Régimen Especial de las Agencias de Viajes. En cuanto a la forma de facturación, tipo de IVA deducible  así como el tratamiento de los servicios contratados a las Agencias Mayoristas por las Agencias Minoristas hasta ahora tratados y tributados al Régimen General del IVA,

Además se insiste a través de la sentencia en varias ocasiones, en que “con objeto de garantizar la neutralidad del IVA, el importe del impuesto deducido debe corresponderse exactamente con el importe del impuesto devengado o soportado”.

En mi opinión, se debería establecer un sistema único de compras de servicios a precios con IVA incluido deduciéndose la agencia las cuotas soportadas de los proveedores y precio de venta a cliente final repercutiendo en estos el IVA correspondiente a los servicios contratados y establecer a este respecto una tabla inequívoca sobre los tipos y criterios para los servicios nacionales e internacionales.

Por otra parte quedaría por aclarar también, a efectos de responsabilidad, las actuales figuras en el canal de venta, como Detallista o Mayorista, ya que la venta íntegra en Régimen Especial  por las Agencias de Viajes implicaría una asunción total de la organización y  responsabilidad de los servicios subcontratados en nombre del cliente y puestos a su disposición, por lo que las Agencia de Viajes Minoristas serían los contratadores de estos servicios y vendedores de los mismos; desapareciendo a mi entender la figura de Agencia de Viajes detallista-intermediario.